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政府会计综合财务报表编制问题

方案指出，各级政府财政部门应合并各部门和其他纳入合并范围主体的财务报表，编制以资产负债表、收入费用表等财务报表为主要内容的本级政府综合财务报告。县级以上政府财政部门应合并汇总本级政府综合财务报告和下级政府综合财务报告，编制本行政区政府综合财务报告。

综合财务报告的编制程序，首先是由上级部门(或单位)编制本级合并财务报表，再由财政部门编制同级合并综合财务报告，最后由上级财政部门编制本级及所属下级合并综合财务报告。

尽管政府部门合并综合财务报告与企业合并财务报表的编制原理相同,但是由于政府会计主体的范围远远大于企业会计主体,因此两者的编制方法会有所不同。政府部门合并综合财务报告的编制应借鉴企业合并财务报表的编制原理及编制方法，同时应考虑以下问题：

(一)上级部门或单位(以下简称上级)合并下级部门或单位(以下简称下级)财务报表的编制

1.合并资产负债表的编制

(1)债权债务的抵销处理

按照目前财政管理体制的规定，财政资金一般由财政部门根据预算指标直接拨付同级主管部门及所属各单位，属于财政直接支付的款项仅确认预算额度;属于财政授权支付的款项拨付零余额账户用款额度，上级主管部门不需要对所属部门或单位的财政拨款进行会计处理，在编制合并财务报表时直接汇总即可。但是，财政拨款以外的资金，由于上下级之间以及所属下级单位之间发生往来业务会形成债权债务。从理论上讲，合并范围之内会计主体之间的债权债务均属于内部债权债务，在编制合并资产负债表时应予以抵销。然而，由于政府会计主体的范围过于宽泛，如果全部予以抵销，将耗费大量的人力，不符合成本效益原则。为此，建议按照重要性会计信息质量要求，由各级政府规定需要抵销的内部往来限额。在规定限额以下的内部往来，视为外部性往来，不必予以抵销，其会计信息不会影响财务报表使用者进行决策。对于规定限额以上的内部往来，拨出部门或单位确认为“内部预付款”，拨入部门或单位确认为“内部预收款”，在各自资产负债表中单独列示，在上级编制合并资产负债表时予以抵销。

(2)对外投资的调整

按照目前的会计制度规定，行政单位对所属国有企业的投资，直接确认为支出，不在资产负债表中列示;事业单位对所属企业的投资，不确认支出，但应确认为对外投资，在资产负债表中列示。政府会计改革以后，不论行政单位或事业单位，其财务会计体系中均需要确认对外投资。

企业在编制合并财务报表时，母公司除了抵销内部往来及内部利润以外，还要将母公司的投资与子公司的所有者权益进行抵销，将母子公司的资产、负债项目进行合并，即母公司合并财务报表的资产、负债，为母子公司资产、负债的合计数。

政府会计编制合并财务报表的目的与企业有所不同，主要是为政府部门进行未来资金安排提供依据，将企业的货币资金与行政事业单位的货币资金、企业的负债与行政事业单位的负债等合并在一起没有实际意义。为此，政府部门编制合并资产负债表时，不需要将调整进行抵销处理，应以“对外投资”项目单独列示。

采用这种单独列示的方式，主要的问题是以何种计量属性进行计量。一般来说，可以采用两种方式。一是政府会计主体个别报表的对外投资采用成本法进行确认、计量，在编制政府合并资产负债表时采用权益法进行调整;二是政府会计主体个别报表的对外投资直接采用权益法进行确认、计量，编制政府合并资产负债表时直接汇总即可。

2.合并收入费用表的编制

基于政府会计主体的范围宽泛，各会计主体之间的往来业务繁多，因此，收入、费用的抵销也应遵循重要性会计信息质量要求进行处理。

(1)上级“对附属单位补助支出”与下级“上级补助收入”的抵销处理

上级的“对附属单位补助支出”项目与下级的“上级补助收入”项目属于内部往来，且在收入费用表中有明确的列示，在上级编制合并收入费用表时应予以抵销。

(2)上级“附属单位上缴收入”与下级“上缴上级支出”的抵销处理

上级的“附属单位上缴收入”项目与下级的“上缴上级支出”项目属于内部往来，且在收入费用表中有明确的列示，在上级编制合并收入费用表时应予以抵销。

(3)上下级之间以及所属下级单位之间发生往来业务形成的内部收入费用的抵销处理

上下级之间以及所属下级单位之间发生往来业务，如果在规定的限额以上，前已说明，形成的债权债务在编制合并资产负债表时应予以抵销;但形成的收入费用是否需要抵销，可以采用两种不同的方式分别进行处理。一是拨入单位的支出直接冲减“内部预收款”项目，并按月向拨出单位报送费用报表，由拨出单位确认费用，同时冲减“内部预付款”项目。这种方式下，由于拨入单位不确认收入费用，因此只需要抵销债权债务，不需要抵销收入费用。这种方式较为简便，但要求拨出单位加强对拨出的经费进行监管;此外，拨入单位费用构成不完整，不便于未来计算业务成本及绩效评价。二是拨入单位确认收入费用。这种方式下，拨出单位应将拨出经费确认为“内部费用”，在收入费用表中以“内部费用”项目单独列示;拨入单位应将拨入经费确认为“内部收入”，在收入费用表中以 “内部收入”项目单独列示;在上级编制合并收入费用表时予以抵销。这种方式能够全面反映费用的构成，便于计算业务成本及绩效评价，但抵销的工作量较大。

(4)权益法确认投资收益的调整

前已说明，政府对企业的投资，在合并资产负债表中应采用权益法计量，同时确认为投资收益。然而,采用权益法确认的投资收益与收取的现金股利及债券投资利息有所不同。收取的现金股利及债券投资利息属于现金流入，可以用于安排未来政府部门业务活动的资金预算;采用权益法确认的投资收益仅反映政府投资的价值变动。两者如果以同一“投资收益”项目反映，则无法客观反映两者的属性。为此，建议将采用权益法确认的投资收益在合并收入费用表中以“投资价值变动损益”项目单独列示。

(二)财政部门合并本级部门或单位综合财务报告的编制

1.合并资产负债表的编制

(1)债权债务的抵销处理

本级部门或单位之间的债权债务，可以参照前述的债权债务抵销原则，在规定限额以上的予以抵销。

(2)应付财政拨款与应收财政返还款的抵销处理

年末本级部门或单位的结转结余财政资金，不论是财政直接支付还是财政授权支付，均结转为财政应返还款，财政部门在合并编制本级资产负债表时，应将财政部门的应付财政拨款与本级部门或单位的应收财政返还款予以抵销。

(3)基金的汇总

我国社保基金是独立的会计主体，其资产、负债的性质与企业相似，因此，基金的各项资产、负债不宜与本级部门或单位的资产、负债直接进行汇总，应将基金的资产、负债在合并资产负债表中单独列示。

2.合并收入费用表的编制

(1)本级部门或单位之间发生往来业务形成的内部收入费用的抵销处理

本级部门或单位之间发生往来业务形成的内部收入费用，可以参照前述内部收入费用的抵销原则，在规定限额以上的予以抵销。

(2)财政部门拨款支出与本级部门或单位的财政补助收入的抵销处理

财政部门的拨款支出与本级部门或单位的财政补助收入，属于内部往来收支，财政部门在编制本级合并收入费用表时，应将财政部门的财政拨款支出与本级部门或单位的财政补助收入进行抵销。

(3)财政部门拨付基金款项的列示

基金纳入政府会计主体，但由于其资产、负债单独列示，因此，财政部门拨付基金的款项不宜抵销。但是，为了反映拨付基金的财政资金数额，应将其在合并收入费用表中单独列示。

(三)上级财政部门(以下简称上级)合并下级财政部门(以下简称下级)综合财务报告的编制

1.合并资产负债表的编制

上级在编制合并资产负债表时，一般将下级的合并资产负债表直接汇总即可，但是，下级之间的债权债务，可以参照前述的债权债务抵销原则，在规定限额以上的予以抵销。

2.合并收入费用表的编制

上级在编制合并收入费用表时，一般将下级的合并收入费用表直接汇总即可，但是，下级之间的转移支付，对于上级来说，属于内部往来，应将转出财政部门的转移支出与转入财政部门的转移收入予以抵销。

以上是我们对政府会计改革难点问题的粗浅理解，共广大会计理论与实务工作者探讨。政府会计改革任重而道远。但是，在广大会计理论工作者和实务工作者的共同努力下，必将完成这一神圣而伟大的使命。